例解限制性股票的个税处理

限制性股票是我国实施股权激励计划最主要的措施之一，它是指公司以一定的价格将本公司股权出售给员工，并同时规定，员工只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定的条件后，才能对外出售该股权。下面通过例子对限制性股票的个人所得税处理进行解析。

2018年1月某上市公司员工周某以l元/股的价格持有该公司的限制性股票5万股（通过股权激励方式取得），该股票在中国证券登记结算公司登记日收盘价为4元/股，2019年12月5日解禁股票3万股，解禁当日收盘价7元/股。暂不考虑交易环节发生的相关税费。周某本次解禁股票的应纳税所得额是多少？

解析：

一、税目及扣缴义务人

个人因任职、受雇从上市公司取得的限制性股票所得，由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目，依法扣缴其个人所得税。持有期间分红时，按股息红利所得。

二、纳税义务发生时间

限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。注意不是售出日。

三、应纳税所得额计算

被激励对象限制性股票原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。

被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：

应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)

理解：上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司(境外为证券登记托管机构)进行股票登记日期的股票市价(指当日收盘价，下同)和本批次解禁股票当日市价(指当日收盘价，下同)的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。

结合本案例：应纳税所得额=（4+7）÷2×30000-50000×（30000/50000)=135000（元）

依据：《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）

四、应纳税额计算

居民个人取得限制性股票等股权激励，符合相关条件的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数

居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并计算纳税。

结合本案例，周某取得的限制性股票，应全额单独计税，应纳个人所得税额＝135000×10%－2520＝10980（元）

依据：财税〔2018〕164号

五、延期/递延纳税规定

（一）上市公司

上市公司授予个人的限制性股票，经向主管税务机关备案，个人可自限制性股票解禁之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。个人选择在不超过12个月期限内缴税的，上市公司应自限制性股票解禁之次月15日内，向主管税务机关报送提交《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议等资料。

（二）非上市公司

非上市公司限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年等条件时，可在限制性股票解禁获得时暂不纳税，待实际转让股权时，直接按照股权转让收入减除股权取得成本及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按20%的税率计算缴纳个人所得税。  非上市公司个人选择递延纳税的，非上市公司应于限制性股票解禁之次月15日内，向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。实施股权奖励的企业同时报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。

结合本案例，周某如在2020年1月15日前向主管税务机关提交《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议等资料，可自2019年12月5日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

依据：财税〔2016〕101号

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